企业清算注销及税务处理探析

  企业清算注销一直是实际工作中的难点,清算过程所涉及的税务处理无论是对税务机关还是对企业而言都比较棘手。全面理解企业清算注销,提高其税务处理过程的效率和效果,系统梳... 

  企业清算注销一直是实际工作中的难点,清算过程所涉及的税务处理无论是对税务机关还是对企业而言都比较棘手。全面理解企业清算注销,提高其税务处理过程的效率和效果,系统梳理和总结企业清算过程涉及主要内容,包括清算情形、清算期间、清算涉税事项等,对于税企双方都有较大的指导作用。

  一、企业清算的情形

  公司清算是指公司解散后,为结束现存的资产和其他法律关系,依照法定程序,对公司的资产和债权债务关系进行清理、处分和分配,以了结其债权债务关系,从而消灭公司法人资格的法律行为。公司清算必须结清其作为独立纳税人的所有税务事项。

  根据《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60号)规定,下列企业应进行清算的所得税处理:一是根据《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业。二是企业重组中需要按视同清算处理的企业,指符合《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)规定的适用一般税务处理原则的重组业务。视同清算企业需要计算清算期间企业所得税,但不需要履行企业清算的整体程序。

  企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织,或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区),应视同企业进行清算、分配,股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。企业清算有以下几种情形。

  企业合并情形。合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

  企业分立情形。被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。被分立企业继续存在时,其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。被分立企业不再继续存在时,被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

  公司解散的情形。它一般有:公司章程规定的营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现;股东会或者股东大会决议解散;因公司合并或者分立需要解散;依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销;公司经营管理发生严重困难,继续存续会使股东利益受到重大损失,通过其他途径不能解决的,持有公司全部股东表决权百分之十以上的股东,可以请求人民法院解散公司。

  二、清算期间

  企业清算期间是指企业自终止正常的生产经营活动开始清算之日起,至主管税务机关办理注销税务登记的期间。企业清算开始之日具体为:公司章程规定的营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现的,董事会等权力机构解散的决议日;股东会或者股东大会决议解散的,股东会或者股东大会的决议日;依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销的,相关行政机关文件签发日;因公司经营管理发生严重困难,继续存续会使股东利益受到重大损失,通过其他途径不能解决的,持有公司全部股东表决权百分之十以上的股东,请求人民法院解散公司,人民法院予以解散,人民法院裁决日或判决日;人民法院依照《破产法》规定宣告债务人破产,人民法院宣告日;企业重组中需要按清算处理的企业,经董事会等权力机构批准的企业重组协议或合同的签约日;其他需要清算的情形,相关证明文件生效日。

  企业清算时,应当以整个清算期间作为一个独立的纳税年度,依法计算清算所得及其应纳所得税。清算期间,企业存续,但不得开展与清算无关的生产、经营活动。企业在年度中间终止经营活动的,应当自实际经营终止之日起六十日内,先向主管税务机关办理正常生产经营活动期间的当期企业所得税申报(当季或月度)和年度企业所得税汇算清缴(年初至当季或月度末),依法缴纳企业所得税。企业正常生产经营活动期间若涉及到增值税、营业税等税费的,企业也必须同时向主管税务机关报送当期的增值税、营业税等纳税申报表,以结清税款。

  三、清算期涉税事项

  企业宣告清算日之前发生涉税事项属于清算前事项,其计税基础是在持续经营的假设条件下确认、计量的。清算组应关注是否存在应缴未缴税款,清算组应对原企业所涉及到的税款,包括所得税、流转税、财产税、行为税等进行全面汇算清缴。企业清算期间涉税事项是在非持续经营假设条件下实现的,因此,处置资产的收入不能按在持续经营假设条件下公允价值来计量、确认,而应采用可变现价格、交易价格来计量、确认。清算组接受注销企业时资产的计税基础是原企业的计税基础,计税基础与交易价格或可变现价值之间的差额确认为处置资产损益。

  清算期间涉税事项主要是清算组在处置企业资产、分配剩余财产过程中所涉及的税费。企业清算时涉及的税费主要是流转税和所得税,前者包含增值税、营业税、消费税等,后者包含企业所得税及个人所得税,另外还有一些其他税种,如财产税、行为税、特定目的税类。

  企业应自开始清算之日起六个月内,办理企业所得税清算,并自清算结束之日起15日内,向主管税务机关报送企业清算所得税纳税申报表,结清税款。当企业存在存货、房地产等资产清算业务时,可能涉及增值税、营业税、土地增值税、个人所得税等税种,企业也必须同时向主管税务机关报送清算期间的增值税、营业税、土地增值税、个人所得税等纳税申报表,以结清税款。

  1、流转税类

  企业清算期间往往涉及处置固定资产、存货等交易行为,上述行为可能涉及到增值税、营业税等。企业解散注销时,对于实物资产的处理一般分为两种情况:一是销售变现,二是直接分配给股东。对于销售变现情形,则根据税法规定,计算缴纳有关税费。对于分配给股东情形,则视同销售进行处理,根据税法相关规定予以处理。    2、所得税类

  企业清算的所得税处理,是指企业在不再持续经营,发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时,对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理。根据《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60号)的规定,企业清算的所得税处理包括以下内容:(1)全部资产均应按可变现价值或交易价格,确认资产转让所得或损失;(2)确认债权清理、债务清偿的所得或损失;(3)改变持续经营核算原则,对预提或待摊性质的费用进行处理;(4)依法弥补亏损,确定清算所得;(5)计算并缴纳清算所得税;(6)确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。

  企业的全部资产可变现价值或交易价格,减除资产的计税基础、清算费用、相关税费,加上债务清偿损益等后的余额,为清算所得。计算公式如下:清算所得=企业的全部资产可变现价值或交易价格-资产计税价值-清算费用-清算税金及附加+债务清偿损益-以前年度亏损+其他所得或支出=资产处置损益-清算费用-清算税金及附加+债务清偿损益-以前年度亏损+其他所得或支出。

  3、其他税类

  企业在清算过程中还有可能涉及到土地增值税、印花税、房产税等税种,应根据相关规定进行计算处理。

  四、企业清算应注意事项

  企业依法清算时,清算期间作为一个独立纳税年度,以前年度的亏损可以用清算所得弥补。由于清算期间不属于正常的生产经营期间,因此,清算企业不能享受法定减免税优惠(包括定期减免优惠、小型微利企业优惠税率、高新技术企业优惠税率等),一律适用基本税率25%。

  实际工作中,一般由中介机构税务师事务所为企业出具注销登记税款清算鉴证报告,有些地方税务机关还要求出具当年的企业所得税汇算清缴报告,期间从当年1月1日到当年经营终止日。注销登记税款清算鉴证报告一般需要将公司最近三年(若公司自成立以来经营期限不足三年的则按照实际经营期限)的所有税款进行清算,包括对公司清算期间所涉及的税款(主要是清算所得税)进行清算。

  清算期间资产盘盈、盘亏应当计入清算所得。根据《国家税务总局关于印发<企业资产损失税前扣除管理办法>的通知》(国税发〔2009〕88号)规定,资产损失必须报经主管税务机关审批,未经审批的资产损失不得在计算清算所得时扣除。

  企业清算前确定不需支付的应付款项,应并入生产经营所得征税。企业清算期间确定的不需支付的应付款项,需并入清算所得征税。企业清算期间应支付但由于清算资产不足以偿还的未付款项,无需并入清算所得征税。

  五、案例分析

  某公司成立于2013年6月24日,为增值税小规模纳税人,主要从事财税咨询、会计用品销售方面的业务,注册资本10万元,其中自然人张三出资8万元,占80%,李四出资2万元,占20%。公司成立初期业务开拓比较顺利,经营情况良好。2014年由于经营环境发生急剧变化,公司的效益逐月下降,最终公司股东会决定停止营业,结束公司的正常经营活动,经营期限截止2014年6月30日,即7月份开始不再从事经营活动,并决定将公司注销清算时的涉税事宜交由中介机构某税务师事务所完成,要求其出具注销登记税款清算鉴证报告。公司截至2014年6月30日的报表摘要如表1所示。

  公司于2014年7月5日,成立清算组并对外公告,同时向税务机关书面备案。7月15日完成6月份正常经营活动期间的各项税费申报,包括增值税、企业所得税申报等。7月25日,公司向主管国家税务机关提交2014年度企业所得税汇算清缴申报表,需要补交企业所得税4000元。该年度企业所得税是属于经营活动期间应负担的税费,不属于清算期间费用,故清算期间需作会计分录:

  借:利润分配―未分配利润 4000

  贷:应交税费―应交企业所得税 4000

  清算期间共发生清算费用(不含相关税费)2000元。资产账面价值、计税基础、处置收入、应纳税费如表2列示。

  截至2014年8月5日,共申报债权44999.5元(40000+4000+660+66+1200+120-2000+953.5),其中2014年度企业所得税款4000元、清算所得税953.5元、增值税1860元,城建税及教育费附加186元、应付账款2000元因债权人注销无需支付。

  1、计算企业清算所得税

  清算所得=企业的全部资产可变现价值或交易价格-资产计税价值-清算费用-清算税金及附加+债务清偿损益-以前年度亏损+其它所得或支出=153000-151000-

  2000-(66+120)+2000-0+2000=3814元。其中其它所得或支出指其他应收款处置时产生不能税前扣除的坏账损失2000元,需要调增应纳税所得额。

  应纳清算所得税=3814×25%=953.5元

  2、计算待分配剩余财产

  方法一:现金流量计算法

  清算期间现金流入量=153000+660+1200=154860元,为含增值税收入。

  清算期间现金流出量=清算费用+清算税金及附加+清算所得税+清偿其他债务=2000+(66+120)+953.5+(40000+4000+660+1200-2000)=46999.5元

  净现金流量=154860-46999.5=107860.5元

  方法二:根据企业清算纳税申报表之附表三(如表3所示)“剩余财产计算和分配明细表中”的计算步骤,企业剩余财产=(153000+660+1200)-2000-(66+120)-953.5-4000-(40000+660+1200-2000)=107860.5元

  3、计算个人所得税

  张三应分配财产=107860.5×80%=86288.4元

  李四应分配财产=107860.5×20%=21572.1元

  张三应确认股息所得=86288.4-80000=6288.4元

  李四应确认股息所得=21572.1-20000=1572.1元

  张三应缴纳个人所得税=6288.4×20%=1257.68元

  李四应缴纳个人所得税=1572.1×20%=314.42元

  股东应缴纳的个人所得税由企业代扣代缴。

  4、制作清算报告

  8月15日,清算组清算完毕,制作清算报告,并向主管税务机关报送有关资料,完成清算所得税申报,报股东会、股东大会或者人民法院确认,并报送税务、工商等登记机关,申请注销公司税务登记、工商登记,公司终止。

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